Q上場会社オーナーが株式保有割合100%である資産管理会社が2社あり、2社ともにオーナーが過去に譲渡した上場株式を保有しているのみの会社です。合併後に合併法人株式の10%程度を公益財団法人に寄附することを検討しています。適格合併に関して留意事項はありますか？
A非適格合併となります。
解説
合併後にオーナーから公益財団法人への株式寄附が見込まれていることから、当該合併が適格合併となるためには、支配関係にかかる適格要件を充足する必要があります。当該要件の中に、被合併法人の合併前に行う主要な事業が合併後に合併法人において引き続き行われることが見込まれることという、主要な事業の引継ぎ要件があります（法人税法第2条12の8ロ(2)）。ここで、本ケースでは被合併法人の合併前の事業は上場株式の保有しか行なっていないため、固定施設を要する等の組織再編税制における事業としての要件を充足しません（法人税法施行規則第3条）。したがって、被合併法人にそもそも「事業」がありませんので適格要件を充足することができず、当該合併は非適格合併となります。
法人税基本通達1－4－5（主要な事業の判定） 被合併法人の合併前に行う事業が2以上ある場合において、そのいずれが法第2条第12号の8ロ(1)及び(2)《適格合併》に規定する「主要な事業」であるかは、それぞれの事業に属する収入金額又は損益の状況、従業者の数、固定資産の状況等を総合的に勘案して判定する。
令第4条の3第16項第4号《適格株式分配》又は法第2条第12号の17ロ(1)及び(2)《適格株式交換等》若しくは第12号の18ロ(1)及び(2)《適格株式移転》における判定についても、同様とする。（平14年課法2－1「三」により追加、平19年課法2－3「五」、平29年課法2－17「四」により改正）
法人税施行規則第3条（事業関連性の判定）
法第二条第十二号の八イ又はロ（定義）に該当する合併以外の合併が次に掲げる要件の全てに該当するものである場合には、当該合併に係る令第四条の三第四項（適格組織再編成における株式の保有関係等）の規定の適用については、当該合併に係る被合併法人の同項第一号に規定する被合併事業（以下この項及び次項において「被合併事業」という。）と当該合併に係る合併法人（当該合併が法人を設立する合併である場合にあつては、当該合併に係る他の被合併法人。以下この項及び次項において同じ。）の同号に規定する合併事業（以下この項及び次項において「合併事業」という。）とは、同号の相互に関連するものに該当するものとする。
一 当該被合併法人及び合併法人が当該合併の直前においてそれぞれ次に掲げる要件の全てに該当すること。
イ 事務所、店舗、工場その他の固定施設（その本店又は主たる事務所の所在地がある国又は地域にあるこれらの施設に限る。ハ（６）において「固定施設」という。）を所有し、又は賃借していること。
ロ 従業者（役員にあつては、その法人の業務に専ら従事するものに限る。）があること。
ハ 自己の名義をもつて、かつ、自己の計算において次に掲げるいずれかの行為をしていること。
（１） 商品販売等（商品の販売、資産の貸付け又は役務の提供で、継続して対価を得て行われるものをいい、その商品の開発若しくは生産又は役務の開発を含む。以下この号において同じ。）
（２） 広告又は宣伝による商品販売等に関する契約の申込み又は締結の勧誘
（３） 商品販売等を行うために必要となる資料を得るための市場調査
（４） 商品販売等を行うに当たり法令上必要となる行政機関の許認可等（行政手続法（平成五年法律第八十八号）第二条第三号（定義）に規定する許認可等をいう。）についての同号に規定する申請又は当該許認可等に係る権利の保有
（５） 知的財産権（特許権、実用新案権、育成者権、意匠権、著作権、商標権その他の知的財産に関して法令により定められた権利又は法律上保護される利益に係る権利をいう。（５）において同じ。）の取得をするための出願若しくは登録（移転の登録を除く。）の請求若しくは申請（これらに準ずる手続を含む。）、知的財産権（実施権及び使用権を含むものとし、商品販売等を行うために必要となるものに限る。（５）及び次号ロにおいて「知的財産権等」という。）の移転の登録（実施権及び使用権にあつては、これらの登録を含む。）の請求若しくは申請（これらに準ずる手続を含む。）又は知的財産権若しくは知的財産権等の所有
（６） 商品販売等を行うために必要となる資産（固定施設を除く。）の所有又は賃借
（７） （１）から（６）までに掲げる行為に類するもの
二 当該被合併事業と合併事業との間に当該合併の直前において次に掲げるいずれかの関係があること。
イ 当該被合併事業と合併事業とが同種のものである場合における当該被合併事業と合併事業との間の関係
ロ 当該被合併事業に係る商品、資産若しくは役務（それぞれ販売され、貸し付けられ、又は提供されるものに限る。以下この号及び次項において同じ。）又は経営資源（事業の用に供される設備、事業に関する知的財産権等、生産技術又は従業者の有する技能若しくは知識、事業に係る商品の生産若しくは販売の方式又は役務の提供の方式その他これらに準ずるものをいう。以下この号及び次項において同じ。）と当該合併事業に係る商品、資産若しくは役務又は経営資源とが同一のもの又は類似するものである場合における当該被合併事業と合併事業との間の関係
ハ 当該被合併事業と合併事業とが当該合併後に当該被合併事業に係る商品、資産若しくは役務又は経営資源と当該合併事業に係る商品、資産若しくは役務又は経営資源とを活用して行われることが見込まれている場合における当該被合併事業と合併事業との間の関係
２ 合併に係る被合併法人の被合併事業と当該合併に係る合併法人の合併事業とが、当該合併後に当該被合併事業に係る商品、資産若しくは役務又は経営資源と当該合併事業に係る商品、資産若しくは役務又は経営資源とを活用して一体として行われている場合には、当該被合併事業と合併事業とは、前項第二号に掲げる要件に該当するものと推定する。
３ 前二項の規定は、法第二条第十二号の十一イ、ロ若しくはニに該当する分割以外の分割、同条第十二号の十四イ若しくはロに該当する現物出資以外の現物出資、同条第十二号の十七イ若しくはロに該当する株式交換以外の株式交換又は同条第十二号の十八イ若しくはロに該当する株式移転以外の株式移転（以下この項において「分割等」という。）に係る分割法人、現物出資法人、株式交換完全子法人又は株式移転完全子法人の令第四条の三第八項第一号に規定する分割事業、同条第十五項第一号に規定する現物出資事業、同条第二十項第一号に規定する子法人事業又は同条第二十四項第一号に規定する子法人事業と当該分割等に係る分割承継法人（当該分割が法人を設立する分割である場合にあつては、当該分割に係る他の分割法人）、被現物出資法人（当該現物出資が法人を設立する現物出資である場合にあつては、当該現物出資に係る他の現物出資法人）、株式交換完全親法人又は他の株式移転完全子法人の同条第八項第一号に規定する分割承継事業、同条第十五項第一号に規定する被現物出資事業、同条第二十項第一号に規定する親法人事業又は同条第二十四項第一号に規定する他の子法人事業とが、同条第八項第一号、第十五項第一号、第二十項第一号又は第二十四項第一号の相互に関連するものに該当するかどうかの判定について準用する。
法人税法第2条12の8
十二の八 適格合併 次のいずれかに該当する合併で被合併法人の株主等に合併法人又は合併親法人（合併法人との間に当該合併法人の発行済株式等の全部を直接又は間接に保有する関係として政令で定める関係がある法人をいう。）のうちいずれか一の法人の株式又は出資以外の資産（当該株主等に対する剰余金の配当等（株式又は出資に係る剰余金の配当、利益の配当又は剰余金の分配をいう。）として交付される金銭その他の資産、合併に反対する当該株主等に対するその買取請求に基づく対価として交付される金銭その他の資産及び合併の直前において合併法人が被合併法人の発行済株式等の総数又は総額の三分の二以上に相当する数又は金額の株式又は出資を有する場合における当該合併法人以外の株主等に交付される金銭その他の資産を除く。）が交付されないものをいう。
イ その合併に係る被合併法人と合併法人（当該合併が法人を設立する合併（以下この号において「新設合併」という。）である場合にあつては、当該被合併法人と他の被合併法人）との間にいずれか一方の法人による完全支配関係その他の政令で定める関係がある場合の当該合併
ロ その合併に係る被合併法人と合併法人（当該合併が新設合併である場合にあつては、当該被合併法人と他の被合併法人）との間にいずれか一方の法人による支配関係その他の政令で定める関係がある場合の当該合併のうち、次に掲げる要件の全てに該当するもの
（１） 当該合併に係る被合併法人の当該合併の直前の従業者のうち、その総数のおおむね百分の八十以上に相当する数の者が当該合併後に当該合併に係る合併法人の業務（当該合併に係る合併法人との間に完全支配関係がある法人の業務並びに当該合併後に行われる適格合併により当該被合併法人の当該合併前に行う主要な事業が当該適格合併に係る合併法人に移転することが見込まれている場合における当該適格合併に係る合併法人及び当該適格合併に係る合併法人との間に完全支配関係がある法人の業務を含む。）に従事することが見込まれていること。
（２） 当該合併に係る被合併法人の当該合併前に行う主要な事業が当該合併後に当該合併に係る合併法人（当該合併に係る合併法人との間に完全支配関係がある法人並びに当該合併後に行われる適格合併により当該主要な事業が当該適格合併に係る合併法人に移転することが見込まれている場合における当該適格合併に係る合併法人及び当該適格合併に係る合併法人との間に完全支配関係がある法人を含む。）において引き続き行われることが見込まれていること。
ハ その合併に係る被合併法人と合併法人（当該合併が新設合併である場合にあつては、当該被合併法人と他の被合併法人）とが共同で事業を行うための合併として政令で定めるもの